O parcelamento do solo mediante loteamento, até a entrada em vigor da Lei 14.382, de 27 de junho de 2022, ainda que contratualmente vinculado à opção de construção de unidades habitacionais segundo projetos previamente aprovados, não caracterizava incorporação imobiliária para fins de possibilitar a adoção do Regime Especial de Tributação (RET) instituído pelos artigos 1º a 10 da Lei 10.931/2004.

Já abordamos o RET em diversos textos no blog (para começar, recomendamos que você confira este sobre Patrimônio de Afetação), mas a novidade da qual traremos nesta publicação é, justamente, a possibilidade de adoção desse regime, a partir de 28 de junho de 2022, aos empreendimentos que se caracterizam pelo parcelamento do solo mediante loteamento.

Recentemente, o tema ganhou novo impulso com a publicação, no Diário Oficial da União de 01 de fevereiro de 2023, da Solução de Consulta COSIT nº 24, editada pela Coordenação-Geral de Tributação (COSIT) da Subsecretaria de Tributação e Contencioso da Receita Federal do Brasil.

Abordaremos, aqui, os contornos legais e as repercussões mais relevantes que essa ampliação na utilização do RET pode representar para o mercado imobiliário brasileiro.

Conceitos

Antes de tratarmos diretamente da possibilidade de adoção do RET em loteamentos, é importante fixarmos alguns conceitos para que você absorva adequadamente as informações contidas neste texto.

Vamos a eles!

Loteamentos

Nos ambientes urbanos, qualquer operação de divisão de um imóvel pode ser considerada uma espécie de parcelamento do solo, o qual, nos termos do artigo 2º da Lei 6.766/79, “poderá ser feito mediante loteamento ou desmembramento, observadas as disposições desta Lei e as das legislações estaduais e municipais pertinentes”.

Neste artigo, focaremos na figura do loteamento, que, conforme definição do § 1º do citado artigo 2º, configura-se pela “subdivisão de gleba em lotes destinados a edificação, com abertura de novas vias de circulação, de logradouros públicos ou prolongamento, modificação ou ampliação das vias existentes”.

A aludida Lei 6.766/79 foi introduzida no ordenamento jurídico nacional em um contexto de proliferação de invasões e de loteamentos clandestinos, motivados pelo déficit habitacional decorrente do crescente movimento de concentração populacional nas maiores cidades do país.

Até então, o tratamento legal dado aos loteamentos estava concentrado no Decreto-Lei 58/37, que, ao tratar apenas de questões de direito civil, contratual e registral, possuía um caráter eminentemente privado, sem maiores preocupações com regras de natureza urbanística, cenário bem distinto daquele que vivenciamos atualmente.

E quais são as regras urbanísticas às quais um loteamento está sujeito para ser assim caracterizado? Confira:

• Uma parte considerável da gleba original deve ser destinada às vias de circulação e à implantação de equipamentos urbanos e comunitários, cabendo à legislação municipal definir, de acordo com a densidade de ocupação prevista para determinada zona urbana, qual será a proporção da parte a ser doada ao Município;
• Nenhum lote poderá ter área inferior a 125m² e nem testada frontal inferior a 5m, salvo em empreendimentos localizados em zonas de urbanização específica (via de regra, áreas definidas em lei municipal que, ainda que não sejam próximas à área urbana principal do Munícipio, por alguma razão detêm algum estágio de urbanização) ou destinados à edificação de conjuntos habitacionais de interesse social;
• Deve ser reservada uma faixa mínima não edificável de 15 metros ao longo de faixas de domínio público de rodovias, podendo tal faixa ser reduzida a até 5 metros por lei municipal;
• Ao longo da faixa de domínio das ferrovias, será obrigatória a reserva de uma faixa não edificável de, no mínimo, 15 (quinze) metros de cada lado;
• Ao longo das águas correntes e dormentes, as áreas de faixas não edificáveis deverão respeitar a lei municipal ou distrital que aprovar o instrumento de planejamento territorial e que definir e regulamentar a largura das faixas marginais de cursos d´água naturais em área urbana consolidada, nos termos da Lei 12.651/2012, com obrigatoriedade de reserva de uma faixa não edificável para cada trecho de margem, indicada em diagnóstico socioambiental elaborado pelo Município; e 
• As vias de circulação do loteamento devem ser projetadas de forma a articularem-se com as vias públicas já existentes ao redor da gleba, harmonizando-se com a topografia local.

Agora você já consegue visualizar melhor o que vem a ser, do ponto de vista técnico, um loteamento, certo?

Ainda assim, recomendamos que você leia nossos textos sobre a Lei 6.766/1979 e sobre o condomínio de lotes a fim de que compreenda perfeitamente as diferenças entre cada uma das modalidades de fracionamento do solo urbano.

Incorporação imobiliária

Como já referido, foi a entrada em vigor da Lei 14.382/2022 que possibilitou a adoção do RET para loteamentos.

Essa alteração legislativa se deu, mais precisamente, a partir da nova redação que essa norma de 2022 deu ao artigo 68 da Lei 4.591/1964, que dispõe sobre o condomínio em edificações e sobre as incorporações imobiliárias.

Mas o que vem a ser uma incorporação imobiliária?

Juridicamente, incorporação imobiliária é a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas, tal como conceituado no artigo 28 da Lei 4.591/1964.

E quem exerce essa atividade? A resposta está no artigo 31 dessa mesma Lei, segundo o qual o incorporador somente poderá ser o proprietário do terreno, o promitente comprador, o cessionário ou promitente cessionário, o construtor, o corretor ou o ente da Federação (ou cessionário deste) imitido na posse de imóvel a partir de decisão proferida em processo judicial de desapropriação.

Uma vez examinado o que dizem os artigos 28 e 31 da lei que regula as incorporações imobiliárias, passemos ao artigo 68 de tal norma, pois foi exatamente ele que, por força da Lei 14.382/2022, tornou possível a adoção do RET para loteamentos.

 Para melhor visualização, transcrevemos a seguir a íntegra da nova redação do artigo 68 da Lei 4.591/1964, determinada pela Lei 14.382/2022:

Art. 68. A atividade de alienação de lotes integrantes de desmembramento ou loteamento, quando vinculada à construção de casas isoladas ou geminadas, promovida por uma das pessoas indicadas no art. 31 desta Lei ou no art. 2º-A da Lei nº 6.766, de 19 de dezembro de 1979, caracteriza incorporação imobiliária sujeita ao regime jurídico instituído por esta Lei e às demais normas legais a ele aplicáveis.

§ 1º A modalidade de incorporação de que trata este artigo poderá abranger a totalidade ou apenas parte dos lotes integrantes do parcelamento, ainda que sem área comum, e não sujeita o conjunto imobiliário dela resultante ao regime do condomínio edilício, permanecendo as vias e as áreas por ele abrangidas sob domínio público.

§ 2º O memorial de incorporação do empreendimento indicará a metragem de cada lote e da área de construção de cada casa, dispensada a apresentação dos documentos referidos nas alíneas e, i, j, l e n do caput do art. 32 desta Lei.

§ 3º A incorporação será registrada na matrícula de origem em que tiver sido registrado o parcelamento, na qual serão também assentados o respectivo termo de afetação de que tratam o art. 31-B desta Lei e o art. 2º da Lei nº 10.931, de 2 de agosto de 2004, e os demais atos correspondentes à incorporação.

§ 4º Após o registro do memorial de incorporação, e até a emissão da carta de habite-se do conjunto imobiliário, as averbações e os registros correspondentes aos atos e negócios relativos ao empreendimento sujeitam-se às normas do art. 237-A da Lei nº 6.015, de 31 de dezembro de 1973 (Lei de Registros Públicos).

Logo, deixou de haver qualquer dúvida: desde a entrada em vigor da Lei 14.382/2022, a atividade de alienação de lotes integrantes de loteamento, quando vinculada à construção de casas isoladas ou geminadas, caracteriza incorporação imobiliária para todos os efeitos legais.

E um desses efeitos é, precisamente, a possibilidade de adoção do RET. 

RET e patrimônio de afetação

Como o próprio nome indica, o RET, instituído pela Lei 10.931/2004 e regulado pela Instrução Normativa RFB nº 1435/2013, é um regime especial para a tributação das incorporações imobiliárias que, grosso modo, permite, em caráter opcional e irretratável, o pagamento unificado de tributos federais (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) à alíquota de 4% (quatro por cento) das receitas mensais recebidas pelo incorporador.

Esse percentual é de 1% (um por cento) para os projetos de incorporação de imóveis residenciais de interesse social cuja construção tenha sido iniciada ou contratada a partir de 31 de março de 2009 e cuja incorporação tenha sido registrada no cartório de imóveis competente ou tenha sido objeto de contrato de construção até 31 de dezembro de 2018.

Para aderir ao RET e usufruir dos benefícios fiscais do regime, o incorporador deve formalizar o chamado patrimônio de afetação, instituto jurídico criado no ano de 2004 para proteger os adquirentes de imóveis “na planta”.

O patrimônio de afetação consiste, basicamente, na segregação do imóvel em que será feita a incorporação do restante do patrimônio do incorporador, de modo que esse patrimônio apartado (na terminologia legal dizemos “afetado”) se destinará de forma exclusiva ao empreendimento em questão.

Em síntese, no que aqui nos interessa, e você pode aprender bastante sobre patrimônio de afetação a partir da leitura de outro de nossos conteúdos, para aderir ao RET o incorporador precisa:

• Promover a inscrição do empreendimento afetado no Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica, vinculada ao evento 109 – Inscrição de Incorporação Imobiliária – Patrimônio de Afetação;
• Preencher o termo de opção pelo RET disponível no site da Receita Federal; e
• Anexar a documentação, juntamente com a averbação desse termo, a um dossiê de atendimento digital gerado na plataforma e-CAC.

Embora não seja o nosso objeto de estudos neste artigo, vale mencionar a existência de uma modalidade do RET que ficou conhecida como RET-Construtoras PMCMV, regida pelo artigo 2º-A da Lei 12.024/2009 (alterada pela Lei 13.970/2019 e pela Lei 14.118/2021), que estabelece o regime especial para a tributação das receitas decorrentes de contratos de construção no âmbito do Programa Minha Casa Minha Vida (PMCMV) e do Programa Casa Verde e Amarela (PCVA), a partir de 1º de janeiro de 2020.

A Solução de Consulta COSIT nº 24

Mesmo com a clareza da nova redação do artigo 68 da Lei 4.591/1964, determinada pela Lei 14.382/2022, os contribuintes, acostumados com a insegurança jurídica que caracteriza a realidade tributária no Brasil, aguardavam por algum pronunciamento da Receita Federal que colocasse fim a possíveis controvérsias acerca da possibilidade de adoção do RET para loteamentos.

Embora ainda remanesçam algumas controvérsias, o fato é que tivemos, efetivamente, um pronunciamento do Fisco federal com a publicação da Solução de Consulta COSIT nº 24, em que se lê:

INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO. PARCELAMENTO DO SOLO MEDIANTE LOTEAMENTO. CONSTRUÇÃO DE UNIDADES HABITACIONAIS. ADMISSIBILIDADE DE ADESÃO. MARCO TEMPORAL.

Anteriormente a 28 de junho de 2022, data de publicação da Lei nº 14.382, de 27 de junho de 2022, no DOU, o parcelamento do solo mediante loteamento, per se, ainda que contratualmente vinculado à opção de construção de unidades habitacionais segundo projetos previamente aprovados pelo órgão competente, era insuficiente para caracterizar a incorporação imobiliária, para fins de adesão ao Regime Especial de Tributação (RET) instituído pelos arts. 1º a 10 da Lei nº 10.931, de 2004.

A partir de 28 de junho de 2022, o parcelamento do solo mediante loteamento caracteriza a incorporação imobiliária, para fins de adesão ao Regime Especial de Tributação (RET) instituído pelos arts. 1º a 10 da Lei nº 10.931, de 2004, desde que sejam atendidos os requisitos da legislação de regência, entre os quais se destaca a vinculação da atividade de alienação de lotes integrantes do loteamento à construção de casas isoladas ou geminadas, promovida por uma das pessoas indicadas no art. 31 da Lei nº 4.591, de 1964, ou no art. 2º-A da Lei nº 6.766, de 1979.

SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 196, DE 5 DE AGOSTO DE 2015.

Dispositivos Legais: Lei nº 4.591, de 1964, arts. 28, parágrafo único, 29 e 68; Lei nº 6.766, de 1979, art. 2º, §§ 1º e 2º; Lei nº 10.406, de 2022 (Código Civil), art. 1.358-A; Lei nº 10.931, de 2004, arts. 1º e 4º; Lei nº 14.382, de 2022, arts. 10 e 14; Instrução Normativa RFB nº 1.435, de 2013, art. 2º, § 1º.

Note-se que a Solução de Consulta COSIT nº 24 faz expressa referência à Solução de Consulta COSIT nº 196, de 05 de agosto de 2015, a qual afirmava que o RET era aplicável “exclusivamente às incorporações imobiliárias, não sendo, portanto, extensivo ao parcelamento do solo, mediante loteamento ou desmembramento”.

Com efeito, pelo entendimento anterior da Receita Federal, a possibilidade de adoção do RET para loteamentos só era possível em caso de posterior incorporação realizada nos lotes resultantes do parcelamento.

Fica evidente, pois, que a Solução de Consulta COSIT nº 24 representa uma superação, sob a perspectiva do Fisco federal, da restrição absoluta que existia à adoção do RET para loteamentos até a entrada em vigor da Lei 14.382/2022.

Ainda existe alguma restrição à adoção do RET para loteamentos?

Mas atenção!

Pode-se entender que continua havendo, sim, restrição à adoção do RET para loteamentos.

Perceba-se que a Lei 14.382/2022, ao alterar a redação do artigo 68 da Lei 4.591/1964, foi expressa ao determinar que a caracterização de incorporação imobiliária se dá, relativamente aos loteamentos, no caso de alienação de lotes vinculada à construção de casas isoladas ou geminadas.

Ou seja, a venda de lotes sem vinculação com a construção de casas tende a continuar, na visão das autoridades fiscais federais, não sendo passível de tributação pelo RET em razão da ausência de previsão legal específica nesse sentido.

Logo, na hipótese de um loteamento que não envolva a construção de casas isoladas ou geminadas, a tributação das receitas de venda dos lotes deverá ocorrer sob o regime de tributação de receitas imobiliárias normal do contribuinte (lucro real ou lucro presumido).

Você pode estar se perguntando: é possível alguma interpretação diferente do Fisco, a permitir a adoção do RET mesmo para os loteamentos que não envolvam a construção de casas?

A nosso ver, uma interpretação mais favorável aos contribuintes, nesse ponto, dificilmente ocorrerá, embora possa ser buscada, seja mediante a realização de consulta formal (com menores perspectivas de êxito), seja mediante a judicialização da pretensão.

De todo modo, entendemos que, tecnicamente, a vinculação da construção de casas à possibilidade de enquadramento do loteamento como incorporação imobiliária possui sólida fundamentação.

Afinal, se a incorporação imobiliária envolve “promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas”, tal como impõe o artigo 28 da Lei 4.591/1964, tratar como receitas de incorporação imobiliária as receitas auferidas com a venda de lotes desvinculada da construção de casas pode representar uma distorção.

No mais, inspirado pelo artigo 111 do Código Tributário Nacional (CTN), segundo o qual a legislação tributária sobre “favores fiscais” é interpretada restritivamente, é pouco provável que o Fisco admita uma interpretação extensiva do texto que hoje se lê no artigo 68 da Lei 4.591/1964.

Pode-se argumentar que o mencionado artigo 111 do CTN, ao impor a interpretação literal da legislação tributária que trate de “favores fiscais”, menciona unicamente os casos de (i) suspensão ou exclusão do crédito tributário, (ii) outorga de isenção e (iii) dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias, e não especificamente o caso de um regime especial de tributação (como é o RET).

No entanto, é relativamente simples invocar a inexistência de uma previsão legal expressa que permita a extensão do RET à tributação das receitas decorrentes da venda de lotes desvinculada da construção de casas isoladas ou geminadas.

Trocando em miúdos, ao menos a princípio e até que a jurisprudência avance nos debates sobre a questão, não são altas as perspectivas de êxito de uma interpretação mais favorável aos contribuintes..

Ressalve-se, porém, a existência de uma legítima discussão, no campo doutrinário, acerca da possibilidade de adoção do RET em relação às receitas decorrentes de vendas realizadas no âmbito de condomínios de lotes.

Isso porque, a partir da redação dada pela Lei 14.382/2022 ao inciso II do parágrafo segundo do artigo 1.358-A do Código Civil, consignou-se, expressamente, a aplicação do regime jurídico da incorporação imobiliária ao condomínio de lotes, algo que a melhor doutrina já defendia desde o advento da Lei 13.465/2017, que primeiro regulou o instituto na esfera federal.

Ora, a par da inexistência de menção expressa ao RET na Lei 14.382/2022, não seria pertinente e razoável, então, a possibilidade de adoção do regime tributário especial como consequência lógica da aplicação do regime jurídico da incorporação imobiliária ao condomínio de lotes?

A tendência é que vejamos, nos próximos meses e anos, o endereçamento dessa controvérsia por parte daqueles que se dedicam ao tema.

Conclusão

Em julho de 2020, aproximadamente dois anos antes da entrada em vigor da Lei 14.382/22, uma matéria do Diário do Comércio apontava que, em virtude do isolamento social implantado para o controle da pandemia de Covid-19, a demanda por loteamentos crescera até 200% frente ao mesmo período do ano anterior. Na reportagem, afirmava-se que “além de muitos consumidores estarem passando maior tempo nos lares, devido à adoção do home office, a demanda também tem sido estimulada pela maior segurança financeira e pela valorização obtida com os imóveis”.

Nessa esteira de crescimento do mercado de loteamentos no país, como destacado em excelente material produzido pela Associação dos Registradores Imobiliários de São Paulo (Arisp), a Lei 14.382/22 é um dos mais importantes marcos legais recentes do direito imobiliário, buscando viabilizar medidas que possuem um viés desburocratizante e que se destinam à melhoria do ambiente de negócios no Brasil.

Com tudo isso “na balança”, a possibilidade expressa de adoção do RET para loteamentos que envolvam a venda de casas isoladas ou geminadas é um incentivo interessante, que, se bem aplicado “pelos desenvolvedores imobiliários e pelos registradores, poderá ensejar inúmeros registros de incorporações bem como o surgimento de milhares de novas unidades imobiliárias, notadamente do interior (…), como ato subsequente aos registros de parcelamentos do solo”.

Trata-se, no fim das contas, de um estímulo tributário à adoção de um modelo de negócios que, desde que dotado da imprescindível segurança jurídica, gera empregos e possibilita a aquisição de moradias por incontáveis famílias que optam por viver em empreendimentos dessa natureza.

Em suma, para que o responsável por um loteamento vinculado à construção de casas isoladas ou geminadas possa usufruir do RET, deve ser percorrido o seguinte roteiro:

• Aprovação e registro do parcelamento do solo na modalidade loteamento;

• Registro do memorial de incorporação;

• Afetação do terreno e das acessões (averbação no Registro de Imóveis);

• Inscrição da incorporação afetada no CNPJ;

• Adesão ao Domicílio Tributário Eletrônico (DTE);

• Comprovação da regularidade da matriz quanto ao recolhimento dos tributos federais, contribuições previdenciárias e à Dívida Ativa da União;

• Comprovação da regularidade do recolhimento do FGTS dos empregados envolvidos nas obras do empreendimento; e

• Assinatura e envio do Termo de Opção pelo RET mediante dossiê de atendimento digital gerado na plataforma e-CAC, da Receita Federal.

Você veio atrás deste conteúdo por ser um empreendedor do segmento de loteamentos? Está assessorando alguma loteadora? Ou pretende adquirir um imóvel (casa isolada ou geminada em loteamento) e quer avaliar se o preço exigido é compatível com os custos apresentados?

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*Imagem de Getty Images no Canva Pro.