O ICMS é um dos tributos mais conhecidos e complexos do sistema tributário brasileiro e ocupa páginas e mais páginas, físicas ou virtuais, de livros e trabalhos doutrinários, compilações de jurisprudência e processos administrativos e judiciais existentes Brasil afora.
Em tal contexto, este artigo não tem a pretensão de esgotar o tema (o que é verdadeiramente impossível) ou de destrinchar as inúmeras polêmicas que envolvem o ICMS.
Nosso propósito é apresentar de forma objetiva as principais características e institutos relacionados a um imposto que impacta profundamente a vida de grandes empresas, pequenos empresários, contadores, advogados, fiscais e estudantes de Direito, servindo como ponto de partida para discussões mais profundas que pretendemos enfrentar em futuras publicações.
Venha conosco!
Índice
Conceito
O ICMS é o tributo arrecadado pelos Estados que incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
O surgimento dele é o resultado de significativas modificações no antigo Imposto sobre Circulação de Mercadorias, que ganhou o ‘S’ de serviços quando a Constituição Federal vigente destinou à competência estadual os serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação.
Na atualidade, de acordo com o boletim de arrecadação dos tributos estaduais do Conselho Nacional de Política Fazendária, o ICMS representa cerca de 85% da arrecadação dos Estados.
Incidência
Como a sigla já indica, o ICMS, regulado pela Lei Complementar 87/1996 (conhecida como Lei Kandir), incide sobre operações que envolvam (i) a circulação de mercadorias em geral (incluindo o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares), (ii) serviços, por qualquer via, de transporte intermunicipal e interestadual de pessoas (com exceção do transporte aéreo), bens, mercadorias ou valores, e (iii) serviços de comunicação prestados de maneira onerosa, por qualquer meio, que envolvam a geração, emissão, recepção, transmissão, retransmissão, repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza.
Uma ressalva importante: juridicamente, circulação pressupõe a transferência da titularidade de um determinado bem. Portanto, só há fato gerador do ICMS se uma determinada mercadoria deixa de ser de uma pessoa e, de forma onerosa, passa a ser de outra pessoa.
Quando não se paga o ICMS?
Grosso modo, um determinado tributo não precisa ser pago nas situações definidas como de não incidência (caso da circulação de mercadoria sem transferência de titularidade, como mencionamos acima) e para aquelas em relação às quais o texto constitucional ou alguma lei prevejam, respectivamente, alguma imunidade ou isenção. Abordamos os conceitos de imunidade e isenção em nosso artigo sobre o ITBI. Confira!
A Constituição Federal, interpretada pelo Supremo Tribunal Federal ao longo dos anos, estabeleceu que livros, jornais, periódicos, o papel destinado à sua impressão, bem como e-books e os aparelhos destinados a seu suporte (Kindle e similares), são imunes à incidência de tributos desde que as obras tenham caráter informativo. Naturalmente, essa imunidade abrange o ICMS.
A Lei Kandir, por sua vez, indica algumas operações que são isentas do pagamento do imposto estadual, quais sejam:
a) Operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços;
b) Operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização;
c) Operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial;
d) Operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas algumas hipóteses;
e) Operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;
f) Operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor;
g) Operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado; e
h) Operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras.
Além dessas, há isenções do ICMS que podem ser concedidas pelos Estados, normalmente inseridas nos chamados Regulamentos do ICMS (cada Estado possui o seu).
Há também situações em que o não pagamento do ICMS decorre da aplicação de algum entendimento jurisprudencial. É o que ocorre, por exemplo, em virtude da Súmula 432 do STJ, a qual determina que as empresas de construção civil não estão obrigadas a pagar ICMS sobre mercadorias adquiridas como insumos em operações interestaduais.
Por fim, vale mencionar, no campo das hipóteses em que não se paga o tributo, as sistemáticas do diferimento (sobre a qual falaremos mais à frente) e da suspensão do ICMS.
A suspensão é uma técnica aplicada quando, por exemplo, uma mercadoria será remetida a um terceiro para simples demonstração, conserto, restauração, limpeza e outras atividades correlatas, devendo retornar ao remetente em um determinado prazo sob pena de pagamento do imposto (portanto, o fato gerador ocorre, mas o pagamento do tributo fica “suspenso”).
Operações mistas
Apesar de a Constituição Federal distribuir a competência de recolhimento dos tributos entre os entes federativos, há situações em que o contribuinte se depara com as chamadas operações mistas, aquelas que envolvem simultaneamente atividades que são tributadas por entes distintos.
Isso é muito comum em operações que podem envolver tanto a prestação de serviços (tributada pelos Municípios) quanto a circulação de mercadorias (tributada pelos Estados).
E como fazer para descobrir qual é o tributo devido em uma operação dessa natureza? Bom, o primeiro passo é consultar a lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, que determina quando o contribuinte deverá recolher o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN ou ISS).
Para ilustrar, tomemos como exemplo as operações mistas comumente praticadas pelo segmento da construção civil.
O item 7.2 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003 trata da execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, operação sobre a qual, via de regra, incide o ISSQN/ISS. Ao contrário, na incorporação imobiliária direta, esta incidência é indevida – veja o nosso artigo específico sobre este polêmico assunto.
Entretanto, o mesmo item 7.2 estabelece que sobre o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação incidirá o ICMS. Veja:
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
O item 7.5 da citada lista estabelece a incidência do ISSQN sobre reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres, mas as mercadorias fornecidas pelo prestador de serviços produzidas fora do canteiro de obras serão tributadas pelo ICMS. Eis o texto da norma:
7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
Para os casos em que a Lei Complementar 116/2003 for omissa em relação a alguma operação mista, o contribuinte deverá recolher o ICMS, por força do artigo 2º, IV, da Lei Kandir, segundo o qual incide ICMS sobre o “fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios”.
Se as operações mistas sempre representaram um desafio para os destinatários e aplicadores das normas relativas ao ICMS, o que dizer das situações atuais que, além do tributo estadual e do ISSQN, podem envolver também o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)?
A impressão 3D na construção civil – ICMS x IPI x ISSQN
O avanço da tecnologia possibilitou o surgimento de ferramentas que vêm revolucionando os mais diversos setores da sociedade. Um exemplo marcante é o das impressoras 3D.
No ramo da construção civil, aliás, as impressoras 3D são instrumentos cada vez mais úteis em função da ampla possibilidade de geração de novos componentes. A depender do nível tecnológico e dos materiais empregados, tais equipamentos podem “criar” desde maquetes completas até elementos para serem utilizados em obras mais pesadas, como vigas e pilares, chegando inclusive à possibilidade de impressão/materialização de edificações inteiras, tudo isso em espaços de tempo muito menores do que aqueles demandados pelos métodos construtivos tradicionais.
O uso de impressoras 3D na construção civil é um caso típico de operação mista altamente complexa, que atrai a potencial incidência tanto do ICMS quanto do ISSQN e ainda do IPI, a depender do caso, dando ensejo a um intricado conflito de competência (ao menos potencial) entre os entes tributantes.
Com efeito, imprimir nos remete a uma ideia de prestação de serviços de impressão, sobre a qual incidiria o ISS.
Entretanto, as impressoras 3D podem ser consideradas equipamentos de industrialização, uma vez que modificam a natureza e finalidade de um produto e o aperfeiçoam para consumo, operação que é tributada pelo IPI.
Além disso, é possível falar-se na incidência do ICMS sobre as operações de circulação das mercadorias produzidas por uma impressora dessa natureza.
Diante das incertezas legislativas e controvérsias jurisprudenciais, somente profissionais especializados na tributação de novas tecnologias é que poderão orientar os contribuintes com segurança acerca das hipóteses de incidência desses tributos.
Para saber mais sobre a incidência do ISS na incorporação imobiliária, veja o nosso artigo sobre o tema.
Estrutura legislativa do ICMS e a famosa “guerra fiscal”
Além de estar previsto no art. 155, II, da Constituição Federal e de ser regulamentado pela já citada Lei Complementar 87/1996, o ICMS, como referido anteriormente, tem seus contornos legais definidos por cada Estado, com a ressalva de que o mesmo artigo 155, §2º, V, do texto constitucional estabelece ser facultado ao Senado impor uma série de medidas regulatórias, como alíquotas mínimas e máximas, por exemplo.
Observados tais limites, é no âmbito estadual que são deliberadas as possibilidades de isenções, a forma e prazo de recolhimento, as alíquotas, as bases de cálculo e outras regras atinentes ao ICMS.
Daí advém uma imensa diversidade de previsões legais, variáveis de Estado para Estado, o que, há décadas, impõe ao país os efeitos adversos da famosa “guerra fiscal”, expressão que você certamente já leu ou ouviu nos noticiários e que tem o ICMS no centro das atenções (fala-se em “guerra fiscal” também em relação ao ISSQN, mas em menor grau).
Embora as normas editadas pelos Estados não possam impor aos contribuintes restrições para além daquelas autorizadas pela Constituição e pela legislação federal, elas podem ser “calibradas” de acordo com interesses locais de política econômica.
Desse modo, os Estados legislam de modo a atrair investimentos privados, fazendo uso de incentivos fiscais, regimes especiais de ICMS e isenções, o que, inevitavelmente, resulta no incremento da arrecadação em seus próprios territórios.
O problema é que isso gera um desequilíbrio em toda a cadeia, colocando em xeque a lógica de um sistema federativo equânime e comprometendo as medidas de amparo constitucional destinadas a minimizar as desigualdades regionais.
Ademais, as alíquotas do ICMS, em razão do disposto no artigo 155, §2º, III, da Constituição Federal, variam de acordo com a essencialidade das mercadorias ou serviços,e, levando-se em conta a existência de operações que começam em um Estado, passam por outro(s) e terminam em um terceiro (falaremos na sequência sobre essas hipóteses), calcular o imposto devido pode não ser uma tarefa das mais fáceis.
Essa dificuldade gera custos adicionais para os contribuintes e todos esses fatores vão se somando em uma “bola de neve” que oprime e atropela os esforços produtivos dos empreendedores brasileiros.
Aliás, abordamos em nosso artigo sobre o Simples Nacional os relatórios do Banco Mundial que apontam que o Brasil é o país em que as empresas gastam o maior número de horas com a gestão e pagamento de tributos, sendo o ICMS um dos grandes vilões dessa história.
Tal estado de coisas e, a reboque, a famigerada “guerra fiscal” integram o delicado pano de fundo a ser endereçado na reforma tributária tão ansiada pelo empresariado brasileiro.
Operações Interestaduais e o diferencial de alíquota (DIFAL)
Além de fixar alíquotas mínimas e máximas, cabe ao Senado Federal, conforme o § 2º, IV, do art. 155 da Constituição, definir “as alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais e de exportação”.
Assim, a partir de Resoluções do Senado Federal (a de nº 22/1989 e a de nº 13/2012), foi delineado um cenário em que a regra geral é uma alíquota de 12% para operações interestaduais, com duas exceções:
I) Operações interestaduais envolvendo mercadorias com origem no Sul e Sudeste com destino às regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo – alíquota de 7%; e
II) Operações Interestaduais envolvendo bens importados do exterior – alíquota de 4%.
Isso deve mudar com a propalada reforma tributária, mas, para o momento, o tema nos remete a outro tópico importante, o diferencial de alíquota (DIFAL), mecanismo que tem por finalidade, no bojo das operações interestaduais, tornar mais equilibrada a arrecadação do ICMS entre os Estados em face das diferentes alíquotas existentes em cada um deles.
Motivada especialmente pelo aumento crescente no volume de vendas feitas pela internet (e-commerce e marketplaces), a Emenda Constitucional 87/2015 alterou a Constituição Federal relativamente à sistemática de cobrança do ICMS em operações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado que não aquele de origem da mercadoria ou serviço.
Ficou estabelecido que a responsabilidade pelo recolhimento do tributo correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual (nos termos das aludidas definições do Senado Federal) é:
1) do destinatário, quando este for contribuinte do imposto; e
2) do remetente, quando o destinatário for o consumidor final.
Antes dessa Emenda e da regulamentação dela pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), por meio do Convênio ICMS 93/2015, as empresas que destinavam bens ou serviços para outro Estado que não aquele em que estavam estabelecidas deveriam verificar se o destinatário era ou não contribuinte do imposto.
Se o cliente não fosse contribuinte (no caso de uma pessoa física, por exemplo), a alíquota de ICMS incidente na operação seria aquela prevista na legislação do Estado de origem da mercadoria. Já se o cliente fosse um contribuinte do ICMS, a alíquota incidente na operação seria sempre a alíquota interestadual.
Até então, a empresa vendedora deveria verificar também se o cliente contribuinte de ICMS era o consumidor final da mercadoria (caso em que o vendedor, além do ICMS para o Estado de origem, deveria recolher também o DIFAL para o Estado de destino) ou se a aquisição seria com a finalidade de revenda ou de insumo.
Registre-se, no mais, que pode haver um acréscimo ao ICMS incidente sobre a circulação de algumas mercadorias, destinado ao Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza, previsto na Emenda Constitucional 31/2000 e regulado pela Lei Complementar 111/2001, com alíquotas variáveis, definidas por cada Estado, que vão de 1% a 4%.
As novas regras instituídas para o DIFAL tornaram ainda mais complexo o recolhimento do ICMS para as empresas que atendem em todo o país, as quais precisam se inscrever perante inúmeras secretarias estaduais diferentes para a emissão da documentação fiscal essencial às suas atividades.
Que a reforma tributária, sobre a qual falaremos em breve no blog e cujo acordo entre governo federal e Congresso Nacional foi, aparentemente, fechado no dia 25/05/2021, com a provável unificação do ICMS e do ISSQN em um imposto sobre valor agregado e a criação de um novo tributo em substituição ao PIS e à COFINS, com alterações também para o IPI, venha no sentido de clarear os horizontes para os contribuintes brasileiros.
Base de cálculo: inclusões e exclusões
O Poder Judiciário brasileiro se debruça, há anos, sobre polêmicas envolvendo a inclusão do ICMS na base de cálculo de outros tributos.
Depois de décadas de disputas judiciais (o primeiro caso a chegar à mais alta corte do país teve início em 1992), o Supremo Tribunal Federal finalmente julgou em definitivo, em maio de 2021, a chamada “tese do século” e confirmou o que o Plenário havia decidido em março de 2017 na apreciação do Recurso Extraordinário 574.706: o ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS.
A mesma lógica, espera-se, deveria ser replicada em relação à inclusão do ICMS na base de cálculo do ISS, embora o próprio Supremo Tribunal Federal, em fevereiro de 2021, no julgamento do Recurso Extraordinário 1.187.264, tenha decidido, por maioria, que a inclusão do ICMS na base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) é constitucional.
E quanto à inclusão de outros tributos na base de cálculo do ICMS?
A par de parcelas como o próprio valor da mercadoria/operação, de seguros, do frete, de juros e até de descontos concedidos sob condição, o montante do próprio ICMS e o IPI, o Imposto de Importação (II), o Imposto sobre Operações de Câmbio (IOF) e quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras também podem compor a base de cálculo do ICMS, a depender da operação.
Concorda que o ICMS é um tributo tormentoso?
Não-cumulatividade: como funciona o crédito de ICMS?
Por definição constitucional (art. 155, § 2º, I) e com o interesse de desonerar a cadeia produtiva, o ICMS é um tributo não-cumulativo.
Ou seja, o valor do imposto que deve ser recolhido em cada etapa de uma operação pode ser abatido na etapa seguinte, gerando o chamado crédito tributário, pelo qual aquele que recebe a mercadoria ou prestação sujeita ao ICMS passa a ter o direito de se creditar pelo montante que foi pago anteriormente a título do imposto estadual.
Um exemplo para ilustrar com clareza:
• uma empresa adquire mercadoria para revenda por R$1.000,00;
• supondo que a primeira compra e a revenda dessa mercadoria ocorram sob a mesma alíquota de 18%, o imposto a ser pago no início da cadeia será de R$ 180,00 (18% de R$ 1.000,00);
• não sendo a consumidora final, essa empresa revendedora poderá utilizar esses R$180,00 como crédito na etapa seguinte;
• assim, se a mercadoria for revendida por R$1.500,00, em vez de pagar R$270,00 de ICMS (18% de R$1.500,00), essa empresa recolherá aos cofres estaduais apenas R$ 90,00, descontando o crédito de R$180,00 contabilizado em função do tributo que foi pago na etapa anterior.
Não há, no caso das empresas optantes pelo Simples Nacional, creditamento do ICMS. Com isso, quem adquire mercadorias de empresas que adotam tal regime ficam prejudicadas em razão da impossibilidade de utilizarem o sistema de créditos, distorção que a legislação tenta corrigir por meio de regras contidas na Resolução do Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN) 140/2018.
Existe também a figura do “crédito presumido de ICMS”, concedido de forma opcional ao sistema normal de creditamento do imposto.
E haja complexidade!
Substituição Tributária
A substituição tributária é uma sistemática pela qual o legislador, para facilitar a fiscalização e a arrecadação de um determinado tributo, transfere a responsabilidade pelo recolhimento dele a uma figura específica da cadeia produtiva, ainda que todas as etapas desta estejam sujeitas à incidência fiscal.
Essa transferência de responsabilidade pode se dar de forma antecedente, concomitante ou subsequente.
O diferimento, a propósito, que mencionamos brevemente no início deste artigo, é uma das modalidades de substituição tributária, quando o fato gerador é praticado por um determinado contribuinte, mas ele não precisa pagar o ICMS, uma vez que a lei atribuiu tal dever a um terceiro, ficando diferido (prorrogado) o recolhimento do imposto.
Tem-se, dessa maneira, as figuras do substituto, que é aquele eleito para efetuar a retenção e/ou recolhimento do tributo, e o substituído, que é aquele que, nas operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, é beneficiado pelo não recolhimento do imposto, que será pago somente nas etapas subsequentes da cadeia de produção.
Um exemplo típico e clássico de substituição tributária é o que ocorre nas indústrias de bebidas: estas recolhem o ICMS integral da operação, desobrigando, assim, os atacadistas e pequenos comerciantes de terem de recolher o imposto na venda ao consumidor final que compra a bebida.
Conclusão
Esperamos que você tenha chegado ao final deste texto com uma melhor compreensão dos principais elementos relacionados ao ICMS. Tenha certeza, no entanto, de que, como destacamos no princípio, é impossível esgotar o tema.
Basta lembrar que no momento em que você lê estas palavras, todos os Estados brasileiros estão legislando sobre esse imposto, alterando alíquotas, tratando de regimes especiais, concedendo ou revogando isenções e por aí vai.
E não foi à toa que nos referimos, em diversas passagens, à complexidade do ICMS e de muito do que o rodeia.
Tudo indica que o ICMS esteja “com os dias contados”, mas as repercussões desse tributo na história econômica do Brasil deixarão marcas que não poderão ser apagadas, aconteça o que acontecer em nossa reforma tributária.
Até que algo efetivamente mude, os contribuintes do ICMS continuarão dependentes de assessorias especializadas que auxiliem na compreensão do verdadeiro cipoal normativo que é a legislação desse imposto estadual, seja internamente, nos Regulamentos que são verdadeiras “colchas de retalho”, seja nas interseções que decorrem das operações interestaduais.
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*Foto de Nataliya Vaitkevich, no Pexels.
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